Artigo de Opinião CCP | Ainda a propósito dos procedimentos de reembolso do IVA

15 Fev 2024

Tratando-se de matéria especialmente sensível porque impacta diretamente na tesouraria das empresas, é sempre oportuno revisitar este tema, numa perspetiva crítica e construtiva.

Nestes processos, o elo fraco é sempre o sujeito passivo que, por vezes, vê postergados os seus direitos e receia enveredar por meios mais musculados para os fazer valer, por receio de “represálias”. Isto não significa que a AT – Autoridade Tributária e Aduaneira não deva fiscalizar estes processos prevenindo casos de fraude e evasão fiscal, como aliás é seu dever. Não poderá, porém, a coberto desse seu dever arrastar para situações que poderão provocar uma completa rutura da tesouraria, sujeitos passivos que, por efetuarem exportações, estão em permanente situação de crédito de imposto, suspendendo a emissão de reembolsos enquanto alegadamente verificam se o crédito é ou não devido.

É consabido que o artigo 22.º do Código do IVA prevê a possibilidade de reembolso dos créditos de imposto de que porventura sejam titulares os sujeitos passivos.

Da sua leitura resulta, em síntese, a possibilidade de se requerer o reembolso se, passados 12 meses relativos ao período em que se iniciou, persistir o crédito, desde que o seu montante seja superior a € 250. Resulta ainda que, nos casos em que o crédito exceder € 3.000, o pedido de reembolso possa ser solicitado antes daquele período (n.ºs 5 e 6 do citado artigo 22.º).

Os reembolsos devem ser efetuados pela AT até ao fim do 2.º mês seguinte ao da apresentação do pedido ou, no caso de sujeitos passivos que estejam inscritos no regime de reembolso mensal, até aos 30 dias posteriores ao da apresentação do referido pedido, findo os quais podem os sujeitos passivos solicitar a liquidação de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT – Lei Geral Tributária (nº 8 do artigo 22.º).

A lei prevê a possibilidade de o Ministro das Finanças autorizar reembolsos em condições diferentes relativamente a setores de atividade cujo volume de negócios seja constituído essencialmente por exportações e operações similares, operações efetuadas no estrangeiro que seriam tributáveis se fossem efetuadas no território nacional, bem como por prestações de serviços cujo valor esteja incluído na base tributável de bens importados ou ainda por operações relativamente às quais a obrigação de liquidação do imposto seja de responsabilidade do adquirente (n.º 9 do artigo 22.º).

Justamente pela sensibilidade destes processos, foi prevista pelo legislador fiscal, a possibilidade de a AT poder exigir, quando a quantia a reembolsar exceder € 30.000, caução, fiança bancária ou outra garantia adequada, a qual deve ser mantida pelo prazo de seis meses (n.º 7 do artigo 22.º). O que pressupõe que o legislador à época (e, atualmente, porque tal disposição não foi revogada) entendia que 6 meses seriam suficientes para comprovar o direito à dedução, podendo pagar atempadamente o reembolso, sem correr qualquer risco de devolução de imposto que não seria devido.

Em termos práticos, tanto quanto nos é dado perceber, a exigência de garantias tem vindo a diminuir e a razão prendesse com a progressiva musculação dos poderes que, a nosso ver de forma demasiado acrítica, se têm vindo a dar à AT.

Esses poderes radicam na possibilidade, também ela legítima, de a AT poder e dever fiscalizar os pedidos de reembolso. A este respeito o mesmo legislador fiscal estabeleceu no número 11 do citado artigo 22.º o seguinte: “O Ministro das Finanças pode estabelecer, por despacho, de acordo com os critérios previstos no artigo 85.º, a obrigatoriedade de os sujeitos passivos apresentarem, juntamente com o pedido de reembolso, documentos ou informações relativas às operações que determinaram aquele pedido, sob pena de o reembolso não se considerar devido para efeitos do n.º 8.”

E com esse poder/dever, conferiu-lhe a possibilidade de indeferir o pedido quando “não forem facultados pelo sujeito passivo elementos que permitam aferir da legitimidade do reembolso, bem como quando o imposto dedutível for referente a um sujeito passivo com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou que tenha suspenso ou cessado a sua atividade no período a que se refere o reembolso” (nº 11 do citado artigo 22º).

Estamos, portanto, no domínio dos limites conferidos pela lei ao Ministro das Finanças. Este aspeto é, a nosso ver, da maior importância para o tema aqui tratado. Vejamos então os limites daquilo que pode ser regulado pelo Ministro das Finanças.

No que concerne ao poder decisório atribuído à AT, concretamente para indeferir o reembolso, este fica circunscrito aos casos em que:

a) não forem facultados pelo sujeito passivo elementos que permitam aferir da legitimidade do reembolso; ou

b) o imposto dedutível for referente a um sujeito passivo com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou que tenha suspenso ou cessado a sua atividade no período a que se refere o reembolso

O Código do IVA não estabeleceu outras possibilidades de indeferimento do pedido ou de suspensão do prazo de reembolso.

E isto tem por consequência que a única situação que, segundo a Lei, consente a suspensão do prazo é a que resulta da falta de prestação de garantia, quando ela seja exigida pela AT. Com efeito, dispõe o n.º 7 do artigo 22.º do CIVA: “Em qualquer caso, a Autoridade Tributária e Aduaneira pode exigir, quando a quantia a reembolsar exceder € 30 000, caução, fiança bancária ou outra garantia adequada, que determina a suspensão do prazo de contagem dos juros indemnizatórios referidos no número seguinte, até à prestação da mesma, a qual deve ser mantida pelo prazo de seis meses”.

Implicitamente, resulta deste número que, nestes casos, se não for prestada a garantia não há lugar ao pagamento de quaisquer juros indemnizatórios, mas a falta de prestação de garantia não desonera a AT de uma decisão quanto ao mérito ou demérito do pedido de reembolso.

Em norma alguma lhe é conferido o direito ao silêncio e, muito menos, o direito de “reter cautelarmente” o reembolso pedido.

O Despacho Normativo n.º 18-A/2010, de 1 de julho, regulamenta os pedidos de reembolso do IVA e os termos e condições de acesso ao regime de reembolso mensal previsto nos n.ºs 8 e 9 do artigo 22.º do Código do IVA (artigo 1º do Despacho).

Começa por se dizer que os poderes de regulamentação conferidos ao Ministro das Finanças neste domínio são apenas e tão só os que vêm estabelecidos no já citado n.º 10, pelo que importa analisar se o referido Despacho se circunscreve àqueles, ou, se foram atribuídos outros poderes à AT, à revelia dos limites estabelecidos pelo legislador fiscal.

Circunscreveremos a análise à problemática do procedimento de reembolso. Não iremos analisar a questão dos termos e condições de acesso ao regime de reembolso mensal.

Começando pelo artigo 2.º do Despacho, verificamos que o mesmo versa sobre a instrução dos pedidos de reembolso, exigindo que o pedido seja formulado numa declaração periódica remetida dentro do prazo legal, acompanhada por relações de clientes e de fornecedores com as especificações nele mencionadas.

Não nos parece oferecer qualquer dúvida que o teor desta disposição legal é consentâneo com o instituído no n.º 11 do artigo 22.º, pelo que nenhum reparo se nos oferece na perspetiva em que vimos analisando esta temática.

Passando ao artigo 3.º, verifica-se que nele são feitas exigências em matéria da concessão do reembolso. E relativamente às mesmas, temos situações distintas, porquanto algumas delas podem ser suscetíveis de conduzir ao legítimo indeferimento total ou parcial do pedido de reembolso e estão a coberto dos poderes conferidos pelo legislador fiscal ao Ministro das Finanças neste domínio, enquanto outras extravasam a comprovação do direito ao reembolso.

Vejamos:

O primeiro requisito é a inexistência de divergências entre o valor dos campos da declaração periódica e o correspondente ao somatório das respetivas parcelas das relações que a devem acompanhar nos termos do Despacho.

Não choca no quadro da verificação que é exigida à AT que se imponha ou exija a coerência da informação prestada pelos sujeitos passivos. Consideramos, por isso, perfeitamente aceitável.

Já não temos a mesma perspetiva quanto ao segundo requisito: “não se encontrar o sujeito passivo em situação de incumprimento de pagamentos por conta, de obrigações declarativas ou de comunicações à AT, nomeadamente relativo ao IVA, ao Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (IRS) ou ao Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas (IRC), consoante o caso, com referência a períodos de imposto anteriores, ter comunicado todas as faturas emitidas no período ou nos períodos anteriores, e não se verificar a existência de divergências, nomeadamente entre os valores comunicados e os valores declarados do imposto liquidado e dedutível”.

Em primeiro lugar, porque se refere a questões de natureza muito diversa. O incumprimento dos pagamentos por conta nada tem a ver com a legitimidade do reembolso.

Do mesmo modo não se antevê em que medida o incumprimento das obrigações declarativas em matéria de IRC ou IRS possa interferir com a legitimidade do pedido de reembolso, pelo que não é aceitável que se possa fazer depender deste requisito a sua concessão.

A este aspeto acresce o facto de tal condição não ter suporte no âmbito dos poderes regulamentares que foram conferidos ao Ministro das Finanças. Recorde-se que, como decorre do Código, o “Ministro das Finanças pode estabelecer (…) a obrigatoriedade de os sujeitos passivos apresentarem, juntamente com o pedido de reembolso, documentos ou informações relativas às operações que determinaram aquele pedido”, considerando que o reembolso será indevido se o sujeito passivo não entregar essa informação.

Não se atribuem ao Ministro das Finanças competências regulamentares para condicionar o reembolso do imposto ao cumprimento de quaisquer obrigações de pagamento ou declarativas no domínio dos impostos sobre o rendimento.

Quanto ao terceiro requisito, “a existência de conta bancária de que o sujeito passivo seja titular, confirmada pela respetiva instituição de crédito estabelecida na União Europeia”, cremos que não valerá a pena determo-nos sobre ele.

Passando ao quarto – “Não constarem das relações de clientes e fornecedores, imposto dedutível referente a um sujeito passivo com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou que tenha suspenso ou cessado a sua atividade no período a que se refere o imposto” – consideramos genericamente adequado, uma vez que, como vimos acima, o legislador condicionou o reembolso a essa circunstância. Necessário é que o reembolso seja efetuado quanto ao restante crédito.

O quinto requisito diz respeito às regularizações a favor do sujeito passivo de imposto. Exige-se que no Anexo – Regularizações do campo 40 não constem sujeitos passivos com o número de identificação fiscal inexistente, inválido ou cessado no período anterior ou nos dois anos anteriores ao período da declaração, consoante se trate respetivamente de operações nos termos do n.º 2 ou 3 e 6 do artigo 78.º do CIVA.

Embora se compreenda a finalidade do requisito no quadro da verificação do pedido de reembolso pela AT, a exigência de que o sujeito passivo não tenha cessado nos últimos dois anos prefigura-se abusiva. Seria a nosso ver preferível que o requisito fosse redigido de forma a garantir que à data da regularização o sujeito passivo não se encontrava cessado.

Quanto ao sexto requisito – “Ter o sujeito passivo comunicado à administração tributária a sua caixa postal eletrónica, nos termos do n.º 9 do artigo 19.º da Lei Geral Tributária (LGT)” – nada temos a referir, atentos o âmbito da presente análise.

Iremos deixar o artigo 4.º para o fim, passando de imediato à análise do artigo 5.º do citado Despacho Normativo.

Este artigo 5.º trata da suspensão do prazo de reembolso. Em tese, afigura-se-nos razoável, num quadro de justo equilíbrio dos binómios poderes/deveres e direitos/garantias, que o prazo para reembolso se suspenda enquanto não cheguem à AT as informações legalmente exigíveis para a aferição da legitimidade do pedido.

Com efeito, o legislador permitiu que o Ministro das Finanças estabelecesse os elementos que nesse domínio devem ser apresentados pelos sujeitos passivos e, enquanto não chegarem, a AT não poderá cumprir os seus deveres de verificação da legitimidade do pedido de reembolso.

Já não se afigura adequado, para não dizer que é ilegal, que se atribuam efeitos suspensivos à verificação de requisitos que extravasem os limites dos poderes conferidos pela Lei ao Ministro das Finanças no domínio da regulamentação dos procedimentos de reembolso.

Nesta linha de orientação, verificamos que o n.º 1 do citado artigo 5.º admite a suspensão do reembolso quando não se verifiquem as “condições referidas nas alíneas b), c) e e) do artigo 3.º” do Despacho Normativo.

Destas condições, se não nos merece reparos a prevista na alínea e) e que diz respeito a regularizações a favor do sujeito passivo de imposto, já quanto à prevista na alínea b) (vg. falta de pagamentos por conta), consideramos, pelas razões já aduzidas, que a mesma não está compreendida no âmbito dos poderes regulamentares conferidas pelo legislador fiscal ao Ministro das Finanças. Assim sendo, entendemos ser ilegal a suspensão de qualquer pedido de reembolso com base neste fundamento.

O artigo 5º prevê ainda a suspensão do prazo de reembolso em mais duas circunstâncias.

A primeira delas diz respeito aos casos em que o sujeito passivo “não tenha posto à disposição dos serviços competentes os elementos por estes solicitados que permitam averiguar da sua legitimidade ou do correto apuramento do imposto” no prazo que a AT fixe para o efeito e que pode variar entre 10 e 30 dias.

A norma, tal como está redigida, apresenta-se como um cheque em branco: “elementos por estes solicitados que permitam averiguar da sua legitimidade ou do correto apuramento do imposto” podendo ser tudo o que a AT quiser, conduzindo na prática a frequente exigência de informação, nem sempre proporcional e relevante, cujo não cumprimento é cominado com a suspensão do reembolso, e, se não for cumprida, ao fim de quatro meses, conduz ao indeferimento do pedido!

A segunda circunstância que determina a suspensão dá-se “sempre que existem indícios de crime tributário, para cuja comprovação e posterior transmissão da notícia de crime se afigure necessário o desenvolvimento de diligências no âmbito do procedimento tributário, designadamente, pelo recurso aos instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional”.

Sem entrarmos em considerações sobre a bondade e alcance da redação desta alínea b), sempre se dirá o seguinte: não se vislumbra na disposição que habilita o Ministro das Finanças a regulamentar os procedimentos de reembolso, qualquer intenção de lhe conferir poderes para suspender o prazo de reembolso.

E esta questão não é de somenos importância, porquanto nos termos da alínea d) do n.º 5 do artigo 36.º do RCPITA o prazo de inspeção é suspenso por 12 meses sempre que haja necessidade de recorrer a instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional. Ou seja, está encontrado o caminho para que se transforme o prazo de 2 meses ou de 1 mês, em 14 ou 13 meses, sem contar com a duração normal do procedimento de inspeção.

Numa empresa que tenha o seu mercado tradicional no estrangeiro, isto é meio caminho para a asfixia da respetiva tesouraria.

Recordamos que a norma habilita o Ministro das Finanças a definir os documentos ou informações relativas às operações que determinam o pedido. Não para estabelecer critérios para a suspensão dos prazos legais de reembolso. Ora, é inquestionável que o Despacho Normativo estabelece regras de suspensão dos prazos de reembolso, que extravasam os poderes regulamentares que lhe foram conferidos.

Cabe aqui recordar que as regras de procedimento e processo tributário estão sujeitas ao princípio da legalidade – artigo 8.º, n.º 2, alínea e), da LGT.

Deixámos, como havíamos dito, para último lugar o artigo 4.º do Despacho Normativo.

Refere-se este artigo às formas de prestação de garantias. Em primeiro lugar, a possibilidade de prestação de garantia encontra-se prevista no n.º 7 do artigo 22.º do CIVA, fazendo sentido, num diploma que regula os procedimentos de reembolso, que nele se sistematizem as formas de as prestar.

Em segundo, não se vê nesta norma qualquer afloramento sobre as consequências que, no caso de não ser prestada, possa haver em matéria de suspensão de prazos de reembolsos. E não se vê porque a suspensão é determinada no próprio Código “a Autoridade Tributária e Aduaneira pode exigir (..)fiança bancária ou outra garantia adequada, que determina a suspensão do prazo de contagem dos juros indemnizatórios referidos no número seguinte, até à prestação da mesma, a qual deve ser mantida pelo prazo de seis meses”.

Com efeito, tratando-se de uma norma que toca nas garantias dos contribuintes, ela está sujeita ao princípio da legalidade, como se vê do n.º 1 do já citado artigo 8.º da LGT.

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